Promesse, je t'aime

Chose promise, chose due, voici l'article passionnant (euh...) que j'ai dû écrire pour mon Master 2:

LA TVA: UN IMPÔT QUI NE FAIT PAS DE CADEAUX

Le fisc regarde toujours d’un œil soupçonneux les actes gratuits. On ne saurait lui en tenir rigueur : le désintéressement apparent cache souvent une tentative de fraude… Si cette méfiance se manifeste surtout dans la théorie de l’acte anormal de gestion, on la retrouve également dans le mécanisme de la TVA.
Le principe fondamental sur lequel repose la TVA est de ne frapper que la valeur ajoutée en permettant aux assujettis de déduire la TVA qui a grevé les biens et services nécessaires à l’exploitation de celle qu’ils collectent (art 230-1 ann II CGI). Dès lors, on ne peut déduire si on ne collecte pas (c'est le cas des consommateurs finaux). Il en résulte que la déduction va parfois être exclue pour certains biens.
Dans l’arrêt "Jaxel" (CE 02/07/86 RJF 86-10-555), le Conseil d’Etat exprime clairement le fondement de cette exclusion en soulignant que la mise à disposition d’immeubles ne constituant pas une opération imposable à la TVA, la société en cause n’était pas en droit de procéder à la déduction de la TVA. La logique est simple: pas de collecte, pas de déduction.
Mais on demande rarement à la personne à qui on vient de faire un cadeau d'acquitter la TVA dessus…
On va donc logiquement exclure du droit à déduction la TVA ayant grevé les cadeaux faits par l'entreprise ("les biens cédés sans rémunération, ou moyennant une rémunération très inférieure à leur prix normal" art. 238-1° ann II CGI).
La déduction sera exclue sans que soit pris en compte l'intérêt de l'entreprise. En effet, peu importe que le cadeau ne soit pas effectué dans l’intérêt de l’entreprise (ce serait alors un acte anormal de gestion) ou au contraire qu’il soit bien effectué dans l’intérêt de l’entreprise (un cadeau a souvent une vocation publicitaire, ou alors sert à entretenir les relations commerciales. Dans ces cas la dépense pourra cependant être déduite entièrement du résultat imposable).
Il faut tout d'abord remarquer que cette exclusion ne concerne plus que les biens. L’article 238-1° ne faisant plus référence aux services, on peut donc tranquillement rendre service et déduire de la TVA. Mais la bonté ayant ses limites, le service devra être rendu dans l’intérêt de l’entreprise, sinon la déduction sera exclue, tout simplement en application des principes généraux de la TVA qui n’ouvrent la déduction qu’aux biens et services nécessaires à l’exploitation.
L’article 238-1° ne concerne donc que les biens. Mais il est très général, l’exclusion recouvre différents cas de figure.
Elle peut tout d’abord s’appliquer aux biens cédés contre une rémunération très inférieure au prix normal. Le problème réside alors dans l’appréciation de ce caractère infériorité au prix normal. Celui-ci sera évalué en comparant le prix normal (évalué d’après le prix des biens similaires vendus par l’entreprise, le prix du marché ou encore le prix de revient incluant le prix effectif et un quote-part des charges d’amortissement) et le prix pratiqué à l'encontre de l'acheteur.
L'exclusion peut également concerner les avantages en nature distribués aux salariés, les gratifications remises à des intermédiaires, etc.
Enfin, et c’est le cas le plus fréquent, elle va concerner les cadeaux d’affaires, offerts aux partenaires de l’entreprise. Ainsi la célèbre "jurisprudence des parasols" classe comme cadeaux les biens (souvent des parasols, mais aussi des chaises, des tables…) que les fabricants de bière offraient aux brasseries dans le cadre de campagnes de publicité, ou en contrepartie d’un approvisionnement exclusif (CE 15/06/77 RJF 77-9-467). On le constate pourtant, ces cadeaux sont bien faits dans l’intérêt de l’entreprise, mais comme on l’a vu, celui ci ne rentre pas en compte.
Attention toutefois, ce qui pourrait apparaître comme un cadeau peut se révéler n'être en fait qu'une simple réduction de prix! C'est le cas par exemple de la fourniture gratuite d'article supplémentaire (le fameux "treize à la douzaine" par exemple) qui ne sera analysée que comme une réduction de prix, (et non comme un cadeau) à condition toutefois qu'il en soit fait mention sur la facture.
Mais on ne prévoit pas toujours d’être d’humeur généreuse dans le futur ! Et si, lorsqu'on destine un bien à être offert, il est facile de ne pas déduire la TVA le grevant, que faire lorsqu'on veut offrir un bien dont la TVA a déjà été déduite ? On sait que pour justifier la déduction, il faut en retour qu’une TVA soit collectée. Or, comme c’est un cadeau, pour collecter de la TVA, l’entreprise n'aura pour solution que de collecter en se le vendent à elle-même, taxant l'opération au passage. Pour cela, elle devra passer par le mécanisme de la livraison à soi même.
L'exclusion du droit à déduction des cadeaux est cependant parfois trop sévère. Des exceptions, à ce qui était déjà une exception, vont venir tempérer cela.
Tout d'abord, l'article 238 prévoit lui-même sa propre exception: les biens de très faibles valeurs. Soyons donc généreux, mais pas trop! Ces objets ne doivent pas avoir une valeur supérieure à 31€ TTC par personne et par an (D. adm 3 D-1535 n°36). En pratique, cela va concerner essentiellement des petits objets publicitaires (porte clefs, briquets et autres stylos en sont des classiques représentants).
La déduction de la TVA grevant les présentoirs publicitaires (affiches, panonceaux, pancartes, enseignes, meubles,…) sera admise encore plus largement. Leur valeur pourra atteindre 110€ TTC, et aucune limite n'est fixée quand au nombre de présentoirs remis au même bénéficiaire dans l'année (D. adm 3 D-1535 n°38).
Les échantillons et spécimens échappent eux aussi à l'exclusion, et ce, quelle que soit leur valeur.
Un échantillon est une petite quantité de marchandise cédée gratuitement à des clients potentiels, dans un conditionnement différent du produit commercialisé, le rendant impropre à la vente. On en trouve essentiellement dans le domaine de la parfumerie et des cosmétiques.
Au contraire, les spécimens sont des biens identiques aux biens commercialisés, sur lesquels est apposée de manière claire et indélébiles la mention "spécimen", et qui sont remis à certains professionnels susceptibles de les faire découvrir au public. Le nombre de spécimens remis est limité. Ainsi, pour les disques, on pourra remettre jusqu'à 5 spécimens similaires à une station radio ou une chaîne de télé, et un seul pour les autres bénéficiaires.
Enfin, la jurisprudence a également donné un dernier assouplissement. Par un arrêt "Terrabâtir" du 07/51/86, le Conseil d'Etat consacre la notion de "raisonnement économique global" et cantonne l'exclusion du droit à déduction aux cas des remises gratuites de biens ne relevant pas d'un caractère obligatoire. En l'espèce, il s'agissait d'équipements généraux sur des terrains (dans le cadre de l'aménagement d'une zone d'urbanisme) qui devaient être remis à titre gracieux. Le Conseil d'Etat, estimant que cette cession gratuite présentait un caractère obligatoire dont le coût était un élément inévitable du prix de revient de l'opération imposable réalisée, la fit échapper à l'exclusion du droit à déduction.
Cette solution fut confirmée par la suite dans le cas d'une obligation de livrer gratuitement un équipement à une collectivité locale, obligation résultant d'une convention dont la passation était la condition pour que l'intéressée puisse continuer son activité (CE 15/02/89 "Société des Steeple-chases de France" RJF 89-4-224).
Plus récemment, on a vu l'application du concept de "raisonnement économique global" dans le cas de la mise à disposition des services de douanes de locaux indispensables à l'accomplissement de la fonction portuaires (CE 11/04/01 "CCI de Calais" RJF 01-7-463).
Noël approchant, les entreprises voulant jouer les Pères Noël feraient bien de se souvenir de tout cela…